Схема 4
1.3. Элементы механизма НДС, используемые в противоправных целях
Злоупотребления, связанные с налогом на добавленную стоимость, основаны, как правило, на механизме возмещения входного НДС. Используя недостоверные сведения о хозяйственных операциях, недобросовестные налогоплательщики создают искусственную задолженность федерального бюджета перед ними, после чего предъявляют требования о возмещении НДС. С этой целью используются разнообразные способы, которые будут подробно рассмотрены в следующей главе.
Для понимания механизма противоправных действий, направленных на уклонение от уплаты НДС, имеет значение определение даты реализации товаров (работ, услуг). Такая дата зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения и определяется в соответствии с правилами ст. 167 НК РФ.
Впервые в практике регулирования налогообложения в России Налоговым кодексом введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». Как следует из предписаний НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения следует понимать предлагаемый налогоплательщику налоговым законодательством выбор одного из нескольких режимов налогообложения совершаемых налогоплательщиком хозяйственных операций. Это понятие отлично от понятия «учетная политика для целей бухгалтерского учета», определяемого ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 9 декабря 1998 г. 60н (с изм. и доп. от 30.12.2000 г.).[24]
В соответствии с ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Эта учетная политика никакого отношения к порядку налогообложения хозяйственных операций не имеет, за исключением случаев, когда иное специально оговаривается в налоговом законодательстве.
Таким образом, налогоплательщики с 1 января 2001 г. должны формировать два документа: учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. И только положения второго документа могут определять порядок налогообложения хозяйственных операций.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации. Она применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации. Изменение приказа, распоряжения об учетной политике для целей налогообложения возможно только один раз в год.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в приказе об учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик выбирает один из двух вариантов признания операций по реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения: «по отгрузке» или «по оплате».
В первом случае дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов; дата реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения определяется как день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг).
При этом необходимо иметь в виду, что норма ст. 167 НК РФ действует с поправкой на ст. 39 НК РФ, т. е. на общее определение реализации. Это означает, что при выборе организацией в учетной политике для целей налогообложения момента реализации «отгрузка» дата фактической отгрузки (передачи) товара будет являться «моментом (датой) реализации» только в том случае, если в силу действия условий заключенного с покупателем договора передача товара будет считаться и моментом перехода права собственности на него к покупателю.
Если же товар отгружен (передан) покупателю, но по условиям договора до определенного момента право собственности на него остается у организации-продавца, независимо от того, какой «момент реализации» установлен продавцом в учетной политике для целей налогообложения, товар считается нереализованным до момента перехода права собственности.[25]
Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, т. е. к реализации. Такая ситуация возможна, например, при сочетании в договоре условия о предварительной оплате с установлением в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.