Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке, т. е. к реализации. Такая ситуация возможна, например, при сочетании в договоре условия о предварительной оплате с установлением в качестве момента перехода права собственности на товары даты их оплаты покупателем.
Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как день оплаты товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.[26]
Заложенный в ст. 167 НК РФ механизм определения даты реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, являясь более совершенным по сравнению с действовавшим ранее Законом РФ «О налоге на добавленную стоимость», тем не менее, не исключает многочисленных злоупотреблений. Возможности для уклонения от уплаты НДС связаны с определением момента реализации при учетной политике «по оплате» в случаях, когда товары покупателю налогоплательщик реализует на условиях последующей оплаты. После фактической отгрузки товаров, хотя право собственности на них переходит к покупателю, так как оплата покупателем не произведена, их реализация не признается для целей обложения НДС. В данной ситуации налогоплательщик вправе предъявить к возмещению из бюджета сумму НДС, которую он уплатил своему поставщику. Как правило, в этом случае реальная передача товарно-материальных ценностей не производится, а движение денежных средств по счетам организаций лишь имитируется, оставляя следы в банковских выписках, которые предъявляются в налоговые органы.
Раскрывая содержание понятия «оплата товаров (работ, услуг)», законодатель в п. 2 ст. 167 НК РФ в дополнение к приведенному выше определению указал, что в целях налогообложения оплатой товаров (работ, услуг) признаются:
1) поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банк или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента);
2) прекращение обязательства зачетом;
3) передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом.
Центральным элементом бухгалтерского учета фактов продажи товаров (работ, услуг) является исчисление финансового результата от их реализации как разницы между суммами доходов и расходов по соответствующим сделкам. Для указанных целей новым Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. 94н,[27] выделяется специальный счет 90 «Продажи», который, как гласит инструкция, предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Анализ операций, отраженных по этому счету, в корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета, позволяет получить информацию, свидетельствующую о возможных злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.
Особенно много правонарушений совершается в сфере налогообложения экспортных операций. Чтобы понять их природу, необходимо обратиться к тем статьям НК РФ, которые регулируют порядок уплаты и возмещения НДС при осуществлении экспорта товаров (работ, услуг).
Как мы уже заметили выше, НК РФ впервые введено понятие «нулевая ставка НДС», что означает освобождение от уплаты НДС с правом вычета (возмещения) налога, уплаченного поставщиками по материальным ресурсам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:
1) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, подтверждающих вывоз товаров за границу и получение экспортной выручки;