Другой пример. Сначала в Постановлении Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 № 12207/11, а затем – в Определении ВС РФ от 25.09.2014 № 305-ЭС14-1234 понятие «недоимка» было расширено за счет включения в него сумм налогов, излишне возмещенных налогоплательщикам. Суть первого дела заключалась в следующем: по итогам ВНП инспекция вынесла решение, в котором налогоплательщику предлагалось уплатить НДС, который ранее был неправомерно возмещен по результатам камеральной проверки. Получение обществом незаконного возмещения данного налога, указал суд, непосредственно связано с исчислением сумм налога к уплате и является следствием неправомерного применения налоговых вычетов. Таким образом, необоснованно изъятые из бюджета суммы НДС формируют задолженность налогоплательщика перед бюджетной системой, которая по своему налогово-правовому режиму может быть приравнена к недоимке. Правовые последствия такого «расширительного» толкования понятия недоимки очевидны: на суммы излишне возмещенных налогов должны начисляться пени, а взыскание осуществляется по стандартной процедуре, начинающейся с направления требования об уплате налога (гл. 10 НК РФ).
Следующий пример связан с расширительным толкованием п. 2 ст. 45 НК РФ о взыскании недоимки в системе «материнская» – «дочерняя» компания. Как следует из Постановления АС МО от 31.10.2014 № А40-28598/2013, по результатам ВНП налогоплательщику – ЗАО «Королевская вода» – была начислена недоимка и налоговые санкции. Последние не были уплачены ввиду того, что ЗАО фактически перевело свою финансово-хозяйственную деятельность, контрактные обязательства и часть активов на вновь созданное юридическое лицо – ООО «Королевская вода». Налоговая инспекция пыталась взыскать эти суммы с последней на основании п. 2 ст. 45 НК РФ. Действовавшая на момент судебного разбирательства редакция п. 2 ст. 45 допускала взыскание налога лишь в системе «дочерняя (зависимое) – материнская (преобладающая, участвующая) компания» при поступлении выручки за реализацию одной компании на счета другой. Суд установил, что ООО «Королевская вода» не является по отношению к ЗАО «Королевская вода» ни основным (преобладающим, участвующим), ни зависимым (дочерним) обществом (предприятием). Однако были установлены признаки взаимозависимости указанных обществ, что послужило основанием для взыскания налоговой задолженности, числящейся за одной компанией, непосредственно с другой компании. Тем самым суд распространил действие подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ на взаимозависимые компании еще до вступления в силу изменений п. 2 ст. 45 НК РФ, в ред. ФЗ от 28.06.2013 № 134-ФЗ.
Нужно подчеркнуть, что приведенные выше судебные решения оказали прямое воздействие на законодательную практику. В НК РФ довольно оперативно появились соответствующие новеллы. Так, Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем, вступившим в силу с 24 августа 2013 г.: «В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу со дня фактического получения налогоплательщиком средств (в случае возврата суммы налога) или со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению (в случае зачета суммы налога)». Аналогично и судебное решение в отношении ЗАО «Королевская вода» послужило сигналом для законодателя: Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ были внесены изменения в подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым положения данного подпункта также применяются, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка. Как мы видим, правовые позиции, выработанные в рамках судебного активизма, служат своеобразным ориентиром и «спусковым крючком» для законодателя, задача которого – регулярное приведение текстуальной формы правовых норм в соответствие с их актуальным содержанием, а также включение в законодательство новых правоположений, доказавших свою жизнеспособность на практике и прошедших успешную апробацию в судах.
Применение аналогии. Российская правовая наука традиционно настороженно относится к возможности применения метода аналогии в отраслях публичного права, и налоговое право исключением здесь не является. При принятии НК РФ законодатель обошел молчанием возможность применения аналогии, создав «питательную почву» для дискуссий и непоследовательности в применении этого института на практике. Но, несмотря на отдельные ссылки на невозможность применения аналогии к налоговым правоотношениям, российские суды всех уровней прибегали, прибегают и, очевидно, будут прибегать к аналогии закона (права) для разрешения налоговых споров.
В качестве примера рассмотрим Апелляционное определение Ярославского областного суда от 19.08.2014 № 33-4725/2014. Центральный вопрос, который разрешался судом в рамках указанного дела, заключался в возможности уменьшения размера пеней, начисленных налогоплательщику. Как установил суд, налоговое законодательство не содержит положений о возможности снижения начисленных налоговым органом пеней ввиду их несоразмерности недоимки, что свидетельствует о наличии пробела в налоговом законодательстве. Далее суд констатировал: «Пеня – средство обеспечения исполнения обязательств как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение – стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога. Отношения по уплате пени являются сходными между собой, поэтому к отношениям по уплате пени за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ, позволяющая снизить размер взыскиваемой неустойки (в нашем случае – пени)». Как видим, в данном случае использована не просто аналогия закона как таковая, но так называемая межотраслевая аналогия в отношении однородных норм различных отраслей права (гражданское право – налоговое право), что само по себе является довольно смелым решением.
Справедливости ради заметим, что по рассмотренному вопросу в судебной практике встречаются и прямо противоположные решения. Так, Арбитражный суд Дальневосточного округа в Постановлении от 25.09.2014 № Ф03-3327/2014 по делу № А73-13701/2013 пришел к другому выводу: «Из положений ст. 2, 75 НК РФ, п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к налоговым правоотношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Порядок начисления пеней за несвоевременную уплату налогов, а также за несвоевременное перечисление сумм НДФЛ налоговым агентом регулируется нормами НК РФ (п. 1, 2, 7 ст. 75 НК РФ), в связи с чем положения ст. 333 ГК РФ применению не подлежат».
Судебные доктрины. Специфика судебных доктрин заключается в отсутствии их формальной легализации, так как до сих пор их появление, интерпретация и развитие происходит не в рамках действующего законодательства, но исключительно посредством судебного нормотворчества. В настоящее время суды применяют судебные доктрины «обоснованности налоговой выгоды», «деловой цели», «сделки по шагам», «реальности затрат», «приоритета экономической сущности сделки над ее формой». В последние годы активно развивается доктрина «срывания корпоративной вуали», которая позволяет устранять недобросовестное использование статуса юридического лица. Срывая «корпоративную вуаль», суд может проигнорировать правовую конструкцию юридического лица и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом.