Воронина Лариса Ивановна - Аудиторская деятельность: основы организации стр 32.

• результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результаты дополнительных аудиторских процедур.

Если результаты работы эксперта не дают достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор может провести беседы с представителями проверяемого субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры. В частности, аудитор может попросить привлечь к работе другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.

В последнем разделе МСА 620 содержатся четкие правила использования ссылки на эксперта в аудиторском заключении.

При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что неверно.

В случае выдачи модифицированного аудиторского заключения при объяснении характера оговорок в некоторых случаях уместно сослаться на работу эксперта или изложить ее суть. В этих ситуациях аудитору желательно получить разрешение эксперта на подобную ссылку. Если эксперт не дал разрешения, а аудитор считает ссылку необходимой, нужно прибегнуть к помощи юриста.

Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской фирмы.

5.6. Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчетность в существенных аспектах правильно отражает реальное положение проверяемого экономического субъекта. Однако некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.

У аудитора может также возникнуть подозрение относительно возможного мошенничества или ошибки, которые могут привести к существенным искажениям отчетности. Это заставляет аудитора увеличить число процедур подтверждения, чтобы развеять свои сомнения или подтвердить их, так как он несет потенциальную ответственность за денежный ущерб и неудовлетворительное выполнение профессиональных услуг.

Изучение судебных процессов против бухгалтеров и аудиторов за 1960–1976 гг. в США выявило пять основных типов ошибок:

1) неточная интерпретация бухгалтерских принципов – 33 %;

2) неточная интерпретация аудиторских стандартов – 15 %;

3) ошибочное применение аудиторских процедур – 29 %;

4) мошеннические действия клиента – 13 %;

5) мошеннические действия аудитора – 7 %.

Исследования показывают, что число судебных процессов против аудиторов возрастает. Так, в 1960–1972 гг. в США их было 181, а в 1973–1985 гг. – 291.

Это свидетельствует об ответственности, которую несут аудиторы и бухгалтеры за то, что не указывают в своих отчетах факты отступления от бухгалтерских и аудиторских стандартов и принципов, неверно проводят аудиторскую проверку, не обнаруживают ошибок и мошенничества клиента или сами участвуют в нем.

Часто возникает вопрос, входит ли в обязанности аудитора информирование судебных, финансовых и налоговых органов об обнаружении случаев мошенничества во время проведения аудиторских проверок.

Еще недавно в нашей стране признавалось исключительное существование социалистической собственности. Любое мошенничество со стороны отдельных лиц рассматривалось как покушение на социалистическую собственность, о чем любой сознательный гражданин обязан был немедленно сообщить судебно-следственным органам. Кому же сообщать об этих фактах, если мошенничество обнаружено на частном предприятии, в негосударственной организации и причиняет ущерб лишь им? Ведь в данном случае, возможно, страдают интересы только собственников этого предприятия (организации), а не государства. Очевидно, аудитор должен сообщать об этих негативных фактах в первую очередь руководству предприятия (организации), а оно обязано поставить об этом в известность владельцев (акционеров, учредителей).

Иная ситуация, когда мошенничество совершается по инициативе руководства организации и наносит ущерб государству. В этом случае аудитор обязан сделать выбор между потерей клиента и утратой репутации как независимого и объективного специалиста. Журнал « World Accaunting Report » (1992, № 5) сообщил о дискуссии, которая велась членами Голландского общества дипломированных аудиторов. Они высказались против обязанности, предложенной министром юстиции, информировать судебные и финансовые органы о фактах мошенничества, обнаруженных в ходе ежегодного аудита. Возмущение голландских аудиторов вызвало и то, что, по мнению министра, они должны сообщать о подозрении в мошенничестве, которое еще никем не доказано. Голландское общество дипломированных аудиторов обязало своих членов информировать его, если из-за мошенничества они прекращают проверку в какой-нибудь фирме. Голландские аудиторы гордо заявили, что они не являются государственными служащими. Если в обязанность аудиторов будет входить сообщение о мошенничествах, клиенты будут считать аудиторов частью государственных официальных органов ревизии и контроля. Таким образом, по мнению наших голландских коллег, лучше расставаться с сомнительным клиентом, чем информировать кого-либо о его неблаговидных делах.

Поскольку в действующих в России нормативных документах аналогичная спорная ситуация не оговаривается, целесообразно ориентироваться на международную практику.

Прежде чем анализировать действия аудитора при выявлении мошенничества и ошибки, следует четко дать основные понятия и определения.

Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности».

В целях обеспечения единого толкования, регламентации содержания основных понятий, связанных с искажением отчетности, применительно к аудиторскому заключению и определения степени ответственности аудиторской фирмы (аудита) в Российской Федерации разработано ФПСАД 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», заменившее ранее принятое правило (стандарт) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Сравним структуру обоих стандартов (табл. 18).

Таблица 18 Сопоставление структуры стандартов

Во введении МСА 240 указано, что в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности , т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:

1) непреднамеренное;

2) преднамеренное.

Ошибка (непреднамеренное искажение) – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта.

К ошибкам согласно МСА 240 относятся непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например:

• арифметические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Мошенничество (преднамеренное искажение) – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом преднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта, совершенное в корыстных целях, для того чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

В качестве примера мошенничества МСА 240 приводит следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

• отражение в учете несуществующих операций;

• преднамеренное неправильное применение учетной политики.

Вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта в последнем случае может быть сделан только уполномоченным на то органом, а не аудитором. В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» подчеркивается, что обязанность предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок возлагается как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство проверяемого субъекта и осуществляется путем внедрения и непрерывной работы адекватной системы бухгалтерского учета и СВК. Однако нужно помнить, что эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества или ошибки.