Согласно Инструкции о применении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 "Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)", предельные нормы естественной убыли лекарственных средств установлены для покрытия убыли, которая возникает на аптечных складах в процессе производственной расфасовки (распыления, улетучивания, разлива, прилипания к стенкам тары и вспомогательным предметам, при фасовке, потери при перемещении из крупной упаковки в более мелкую и т. п.).
Недостача лекарственных средств, произошедшая по причинам повреждения и боя тары, порчи препарата, должна фиксироваться специальной комиссией в акте по форме 20-АП (в нормы не входит).
Применение предельных норм естественной убыли к расходу лекарственных средств в промышленной упаковке или в дозированном виде без осуществления на складе каких-либо производственных операций не допускается.
Естественная убыль – это потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие:
1) распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре;
2) естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;
3) убыли стеклянной аптечной посуды на фармацевтических фабриках (производствах) и аптечных складах (базах);
4) естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности.
Нормы естественной убыли не применяются к:
1) готовым лекарственным средствам промышленного производства и весовым медикаментам (в том числе этиловому спирту), реализованным в оригинальной (заводской, фабричной, складской) упаковке (Инструкция по применению норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (приложение 2 к приказу Минздрава РФ от 20 июля 2001 г. № 284));
2) технологическим потерям и потерям от брака;
3) бою, браку, порче;
4) лекарствам с истекшим сроком годности;
5) потерям товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванным нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования (Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (приложение к приказу Минэкономразвития РФ от 31 марта 2003 г. № 95)).
Величину потерь можно определить по результатам инвентаризации.
Учет потерь в пределах норм естественной убыли в бухгалтерском учете зависит от места их образования.
Потери выявлены при заготовлении:
Дебет счета 10 "Материалы", 41 "Товары", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – списаны потери в пределах норм естественной убыли.
Потери выявлены при хранении или продаже:
Дебет счета 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – списаны потери в пределах норм естественной убыли.
В налоговом учете уменьшить доход на потери в пределах норм естественной убыли нельзя. Законодательная база по данному вопросу не доработана.
При потерях сверх норм естественной убыли без установления виновных лиц:
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – списаны потери сверх норм естественной убыли.
Основаниями для списания в бухгалтерском учете убытков от порчи и недостачи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены, являются обоснованное заключение и решения следственных органов, которые подтверждают отсутствие виновных лиц, заключение о факте порчи ценностей, полученное от соответствующих специализированных организаций (например, инспекции по качеству).
В налоговом учете сумму потерь материальных ценностей, по которым не установлены виновные лица, можно включить в состав внереализационных расходов, но с приложением копии постановления о приостановлении производства по уголовному делу, подтверждающего факт отсутствия виновных в хищении лиц.
Согласно приказу Минздрава РФ от 13 ноября 1996 г. № 375 "Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)", списание естественной убыли при отсутствии недостачи или предварительное списание запрещаются.
Естественная убыль (производственная трата) определяется размером групповой нормы или индивидуально (если она имеется) в соответствии с прилагаемой таблицей.
Естественная убыль (производственная трата) устанавливается по фасовочному журналу (форма 101-АП), в котором отражаются отклонения веса лекарственного средства после фасовки от его первоначального фактического веса перед началом фасовки. Данная форма представлена в приложении 1.
Списание естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств производится в пределах норм только по результатам инвентаризации.
Основанием для определения фактических потерь являются данные фасовочного журнала, в котором на каждое лекарственное средство открывается отдельный лист.
Фасовочный журнал должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен печатью и подписью руководителя аптечного склада.
Фасовочный журнал для ядовитых и наркотических лекарственных средств должен быть пронумерован, прошнурован, скреплен сургучной печатью и подписью руководителя вышестоящей организации.
При списании данные фасовочного журнала о фактических потерях по каждому наименованию суммируются и определяется фактическая величина потерь, к которой и применяется норма убыли.
При обнаружении в процессе производственных операций излишков лекарственных средств устанавливаются причины их образования. Излишки подлежат оприходованию. При наличии излишков ядовитых и наркотических лекарственных средств заведующий отделом обязан в трехдневный срок поставить об этом в известность заведующего складом и вышестоящую организацию.
Результаты инвентаризации медикаментов и лекарственных средств указываются в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19). Далее производится расчет потерь в пределах норм убыли и устанавливается сумма сверхнормативных потерь.
Согласно подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ бухгалтер может уменьшить базу по налогу на прибыль на потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке лекарственных средств в пределах норм естественной убыли.
Пример
В январе 2007 г. аптека № 15 приобрела для реализации вату гигроскопическую в количестве 50 кг по цене 20 руб. (без НДС) за 1 кг.
В апреле 2007 г. вата была расфасована по 200 г и реализована. При этом была установлена недостача ваты при расфасовке – 0,1 кг.
Установленные нормы естественной убыли в процентах к стоимости при расфасовке составляют 0,45%.
Чтобы списать недостачу ваты, был составлен следующий документ:
"30 апреля" апреля 2007 г.
Списывая недостачу ваты, бухгалтер аптеки № 15 сделал такие записи:
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кредит счета 41"Товары" – 2 руб. – отражена недостача ваты;
Дебет счета 44 "Расходы на продажу",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – 2 руб. – списана недостача в пределах норм естественной убыли.
На сумму потерь от недостач (2 руб.) бухгалтер аптеки может уменьшить налогооблагаемую прибыль.
На вопрос, нужно ли восстанавливать "входной" НДС, который приходится на потери в пределах норм естественной убыли, налоговые органы отвечают, что нужно. Обосновывают свою точку зрения они следующим образом: важным условием принятия к вычету "входного" НДС является использование имущества в деятельности, которая облагается налогом. Следовательно, если на имущество, по которому выявлена недостача в пределах норм естественной убыли, не будет начислен НДС, то и соответствующий налог необходимо восстановить.
В то же время медицинским организациям можно не восстанавливать "входной" НДС. Правда, при этом чаще всего им приходится отстаивать свою точку зрения в суде. Защиту в суде можно построить на следующем доводе. В гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ перечислены все случаи, в которых требуется восстанавливать НДС:
1) по товарам, приобретенным до получения организацией освобождения от НДС (п. 8 ст. 145);
2) по НДС, предъявленному к вычету, а не включенному в стоимость имущества (п. 2 ст. 170).
Среди этих случаев нет ситуации со списанием недостающего имущества. Учет потерь сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учете основывается на том, существуют ли виновники, которые возместят потери.