Для предприятий торговли обычным видом деятельности является реализация товаров, следовательно, к доходам от обычных видов деятельности будет относиться выручка от продажи товаров. Если, помимо продаж, организация занимается оказанием каких-либо услуг (чаще всего связанных с продажами, например доставкой, установкой, сборкой, обслуживанием реализуемых товаров), выручка от оказания этих услуг тоже относится к доходам от обычных видов деятельности. На практике многие предприятия, изначально планируя заниматься оптовой или розничной торговлей, включают в свой устав максимально широкий перечень видов деятельности. Впоследствии, если сфера коммерческих интересов предприятия расширится, выручку, полученную по новым видам деятельности, можно будет отнести к первой группе доходов. Кроме того, это удобно и в случаях, когда совершается разовая сделка в сфере деятельности, не являющейся для организации традиционной, но прописанной в уставе предприятия. Это важно еще и потому, что выручка может быть принята к бухгалтерскому учету только в случае, если предприятие имело право на ее получение. Если в уставе предприятия нет детализации, а просто указано, что оно может осуществлять любые виды деятельности, не запрещенные законодательством, обычными видами деятельности для него будут считаться те, общая сумма выручки по которым за отчетный период составила более 5 % от общей суммы выручки. Есть и другие условия, выполнение которых обязательно для признания выручки. Это, во-первых, возможность определить сумму выручки; во-вторых, наличие уверенности в том, что в результате проведенной операции предприятие получит экономическую выгоду; в-третьих, право собственности на предмет продажи должно перейти от продавца к покупателю или покупатель должен подтвердить документально факт оказания услуг (если это не сделка купли-продажи или аналогичная ей); в-четвертых, если по данной операции будут производиться расходы, необходимо наличие возможности опередить их. Если же по каким-либо причинам четыре вышеназванных условий не удовлетворены, в бухгалтерском учете будет признана не выручка, а кредиторская задолженность. На что еще следует обратить внимание? Выручка признается в бухгалтерском учете в полном объеме. Если в отчетном периоде предприятие оптовой торговли передало по договору партию товара покупателю, но получило за него лишь часть оплаты, то выручка по этой сделке (а следовательно, и признанный доход) будет признана как сумма полученных в счет оплаты денежных средств и оставшейся дебиторской задолженности, т. е. как общая сумма по договору купли-продажи. Если считать, что чем больше доход, тем больше в итоге прибыль предприятия, а чем больше прибыль, тем больше налог на нее, то такая ситуация для организации-продавца не очень выгодна. Получается, что предприятие платит налоги с сумм, которых фактически не имеет в своем распоряжении. Эти средства появятся на счету (в кассе продавца) позднее, но в данный момент их нет, их нельзя использовать, их нельзя пустить в оборот, но при этом они влияют на размер признаваемой прибыли и на них должны быть начислены налоги. Тем не менее многие предприятия оптовой торговли идут на условия продажи товаров с отсрочкой платежа. Как правило, основных вариантов здесь два. В одном случае организация-продавец предоставляет отсрочку без дополнительных обязательств постоянному крупному клиенту, имеющему хорошую деловую репутацию, и тогда поступление оплаты за предыдущие поставки "перекрывает" дебиторскую задолженность по текущим сделкам. Кроме того, гарантия постоянного сбыта товара, которую продавец получает в лице постоянного клиента, тоже является немаловажным фактором. Второй случай – когда отсрочка платежа предоставляется покупателю в виде краткосрочного кредита (займа) под определенный процент. Разумеется, при этом процент за отсрочку оплаты как минимум должен окупить затраты предприятия, возникающие в связи с признанием доходом дебиторской задолженности. Кроме того, если такое решение устраивает покупателя, он также может войти в число постоянных клиентов, так как гибкая политика оплаты, предлагаемая продавцом, в ряде случаев является для покупателей очень привлекательной. Особенно это может быть интересным для клиентов-оптовиков, только начинающих свою деятельность, либо для организаций, по тем или иным причинам нуждающихся в дополнительном притоке средств (например, для вложения в проекты, направленные на дальнейшее расширение их деятельности). Отсрочка платежа по сделке дает таким фирмам возможность перенаправить на другие цели средства, которые должны были пойти на оплату товара. Кстати, одним из способов стимулировать быструю ликвидацию дебиторской задолженности является предоставление скидок за досрочную оплату, о которых мы говорили в главе "Использование системы скидок". Говоря о скидках, хотелось бы напомнить, что величина поступлений и дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных предприятию скидок и накидок (наценок).
Что еще можно сказать об особенностях отражения доходов в бухгалтерском учете? Если предприятие (это актуально и для организаций торговли) заключает договор, предусматривающий оплату за товар неденежными средствами, например договор мены (бартер) или договор, предусматривающий зачет взаимных требований, выручка по такому договору должна быть признана в размере, соответствующем стоимости предоставленных в оплату товаров или услуг (т. е. материальных или нематериальных неденежных активов). Порядок определения стоимости этих активов, если ее нельзя определить на основании договора, такой же, как во всех аналогичных случаях: цена передаваемых материальных ценностей (оказанных услуг) определяется по их рыночной стоимости на момент заключения договора. То же относится и к безвозмездно переданным активам. Если в течение действия договора обязательства по нему изменяются, то первоначальная величина поступлений и дебиторской задолженности корректируется исходя из новых условий.
В бухгалтерском учете доходы по обычным видам деятельности учитываются на счете 90 "Продажи". К этому счету в обязательном порядке открываются следующие субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Субсчета 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и 90-5 "Экспортные пошлины" открываются по мере необходимости, т. е. если предприятие является плательщиком налога на добавленную стоимость, акцизов или экспортных пошлин.
Выручка отражается в бухгалтерском учете непосредственно после перехода права собственности на проданные товары от продавца к покупателю. Признание суммы выручки от продажи товаров (оказания услуг) записывается проводкой:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит субсчета 90-1 "Выручка".
Одновременно формируется проводка:
Дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж",
Кредит счета 41 "Товары" – отражает списание себестоимости проданных товаров. Выше мы говорили о возможности предоставления отсрочки платежа при условии начисления процентов на сумму задолженности. Эта операция отражается двумя аналогичными проводками, отражающими отдельно основную сумму по договору и ее увеличение по условиям договора:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит субсчета 90-1 "Выручка" – признана сумма выручки.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит субсчета 90-1 "Выручка" – выручка увеличена на сумму процентов за отсрочку платежа.
В конце месяца по счету 90 "Продажи" определяется финансовый результат по обычным видам деятельности. Он является разницей между кредитовыми оборотами по счету 90-1 "Выручка" и суммой дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС", 90-4 "Акцизы" и 90-5 "Экспортные пошлины". Финансовый результат отражается на субсчете 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж" внутренними проводками:
Дебет субсчета 90-1 "Выручка",
Кредит субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Дебет субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж ",
Кредит субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".
Дебет субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 90-3 "НДС".
Дебет субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Кредит субсчета 90-4 "Акцизы".
Дебет субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит субсчета 90-5 "Экспортные пошлины".
Соответственно, кредитовое сальдо субсчета 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж" будет отражать прибыль, а дебетовое – убыток. Как уже говорилось в главе "Учет финансовых результатов деятельности предприятий торговли", субсчет 90-9 "Прибыль/ убыток от продаж" закрывается заключительной проводкой:
Дебет субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – прибыль или:
Дебет счета 99 "Прибыли и убытки",
Кредит субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" – убыток.
В таблице 2 приводится корреспонденция счета 90 "Продажи".
Таблица 2
Корреспонденция счета 90 "Продажи"