3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
4) изменить решение или вынести новое решение.
Следует отметить, что в ранее действовавшей ред. подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ (т. е. до внесения изменений Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) говорилось также о назначении дополнительной проверки. МНС России в п. 4 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@"0 порядке рассмотрения жалоб налогоплательщиков" [45] предписывало налоговым органам в случае принятия решения по жалобе налогоплательщика в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 140 НК РФ иметь в виду, что дополнительная проверка назначается в рамках рассмотрения жалобы налогоплательщика (гл. 20 НК РФ), т. е. разрешения налогового спора, в отличие от налоговой проверки, проводимой в рамках налогового контроля (гл. 14 НК РФ).
В пункте 2 письма от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ "Об обжаловании актов налоговых органов" МНС России разъясняло налоговым органам, что НК РФ не предусмотрено возможности отмены решения в какой-либо части и что в случае необходимости отмены решения нижестоящего налогового органа в какой-либо части вышестоящий налоговый орган может воспользоваться подп. 4 п. 2 ст. 140 НК РФ и изменить решение нижестоящего налогового органа путем отмены его в необходимой части.
По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), согласно п. 2 ст. 140 НК РФ, вправе вынести решение по существу. Как представляется, речь идет о том, что вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:
признать обжалуемые действия (бездействие) незаконными и обязать соответствующих должностных лиц совершить определенные действия или иным образом устранить допущенные нарушения;
оставить жалобу без удовлетворения.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ п. 2 ст. 140 НК РФ с 1 января 2007 г. дополнен положениями, определяющими виды решений, которые вправе принимать вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение (см. ниже).
В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 8 июля 1999 г. № 151-ФЗ) [46] вышестоящим налоговым органам предоставлено право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции РФ, федеральным законам и иным нормативным правовым актам. МНС России непосредственно налоговым органам в п. 6 письма от 5 апреля 2001 г. № ВП-6-18/274@ разъясняло, что данное право вышестоящими налоговыми органами может быть реализовано при отсутствии жалоб налогоплательщиков (налоговых агентов) в рамках мероприятий по контролю за деятельностью нижестоящих налоговых органов.
По общему правилу, закрепленному в п. 3 ст. 140 НК РФ, решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Аналогичный срок установлен и в ст. 4 Закона РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" для рассмотрения жалоб граждан на неправомерные действия (решения) государственных органов, органов местного самоуправления, учреждений, предприятий и их объединений, общественных объединений или должностных лиц, государственных служащих, нарушающие их права и свободы: вышестоящие в порядке подчиненности орган, объединение, должностное лицо обязаны рассмотреть жалобу в месячный срок.
В пункте 3 ст. 140 НК РФ предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом, согласно п. 3 ст. 140 НК РФ, продление срока производится с единственной целью – для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.
В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Очевидно, о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревший жалобу.
Особенности обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ НК РФ дополнен действующей с 1 января 2007 г. статьей 1012, определяющей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно п. 1 ст. 1012 НК РФ порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном ст. 139–141 НК РФ, с учетом положений, установленных ст. 1012 НК РФ.
Статьи 1012 и 139–141 НК РФ (соответственно в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусматривают два способа обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – апелляционный, т. е. обжалование не вступившего в силу решения, и обжалование решения, вступившего в силу.
В пункте 2 ст. 1012 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.
Соответственно, в п. 2 ст. 139 НК установлено, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.
Как говорилось выше, согласно п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.
В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.
Как установлено в п. 2 ст. 140 НК РФ, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:
1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;
2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;
3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.
Соответственно, в п. 2 ст. 1012 НК РФ установлено, что:
в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом;
в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.
Аналогично в п. 9 ст. 101 НК РФ закреплено, что в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 1012 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.
Согласно п. 3 ст. 1012 НК РФ вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии с п. 2 ст. 139 НК жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения.
Как установлено в п. 5 ст. 1012 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Однако как говорилось выше, в соответствии с ч. 16 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ данная норма применяется к правоотношениям, возникающим только с 1 января 2009 г.
В пункте 5 ст. 1012 НК РФ предусмотрено, что в случае обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.