Следует, что эта в общем-то не очень сложная «механика», к сожалению, остается все еще темным местом для российского законодателя. У нас до сих пор закон позволяет предпринимателям «рисовать» какие-то суммы амортизационных отчислений, списывать их как вычеты из облагаемого дохода – и затем распоряжаться этими средствами, как ему заблагорассудится.
Но такое возможно только в России. Во всем же остальном мире есть крайне жесткое правило: к вычету из дохода, определяемого для целей налогообложения, допускаются только те суммы из начисляемой учетным путем амортизации, которые реально резервируются предприятием и затем также реально используются на цели возмещения износа или замены амортизируемого средства производства.
Если же эти оба ограничения не соблюдаются, то предприятие может показывать любые учетные списания, представлять любые обоснования для расходования средств из состава начисленной амортизации, но налогового вычета оно на эти суммы не получит и расчет налога для этого предприятия ведется, как если бы оно никакой «амортизации» вовсе не начисляло.
Вернемся опять к «чистому доходу». И этот «чистый доход», как подчеркивает И. Г. Болдырев, все еще не есть доход облагаемый. Из этого «чистого дохода» необходимо вычесть еще «сумму, потребную для удовлетворения всех потребностей этого лица (понимая под таковыми и содержание семьи, нуждающихся в помощи родственников, расходы на дела общественные и благотворительные)» – и только тогда мы «получим в результате ту часть дохода, на которую увеличивается первоначальный капитал в конце всего описанного процесса. Сумма, на которую увеличивается первоначальный капитал лица, и есть его «свободный доход». И далее И. Г. Болдырев со всей определенностью заявляет, что объектом обложения может быть только этот «свободный доход» (он также уточняет, что в состав облагаемого «чистого дохода» лица должны включаться и любые другие «случайного характера»: дары, наследства, выигрыши в лотереях и в азартные игры, и т.д.).
В обоснование своей правоты И. Г. Болдырев ссылается на позицию экономической науки и приводит мнение такого авторитетного исследователя, как А. Свирщевский, который писал: «Объектом подоходного налога, тем видимым предметом, на который должен падать и с величиной которого должен соизмеряться подоходный налог, служит всякий действительный личный свободный доход податного субъекта с включением несамостоятельных доходов лиц, принадлежащих к его семейству».
Далее И. Г. Болдырев признает, что законодатель и в России, и в других странах в полной мере идеей «свободного дохода» как объекта обложения подоходным налогом, в общем-то, «не проникся», и предпочел остановиться на стадии «чистого дохода». Вместе с тем, принцип необложения налогом прожиточного минимума лица является определенным сдвигом законодателя в сторону концепции «свободного дохода».
Со своей стороны отметим, что в принципе исключения из обложения прожиточного минимума налогоплательщика одновременно – и в одну сторону – сошлись аргументы теории, социальной справедливости и налоговой эффективности (что случается, по правде говоря, очень редко).
Взгляд экономической науки здесь ясен: если человеку не дать возможности удовлетворять свои жизненные возможности и просто, наконец, восстанавливать затраты своей физической и умственной силы, то он не сможет далее работать, получать доходы и вообще перестанет быть и живым, и налогоплательщиком.
Социальная справедливость говорит о том, что потребление и так во всех странах облагается косвенными налогами, и больше всего платит этих налогов тот, кто весь свой доход расходует на потребление. А это как раз люди, получающие самые невысокие доходы. И брать с этих невысоких доходов дополнительно еще подоходный налог – значит, неоправданно и непомерно увеличивать и так уже существующую фискальную несправедливость.
И, наконец, налоговая эффективность. Почти единодушно исследователи и практики во всех странах пришли к выводу, что привлекать к налогообложению малые доходы трудно, затратно и чревато конфликтными ситуациями при осуществлении необходимых контрольных мероприятий.
Укажем, что при введении подоходного налога этого концептуального подхода придерживались законодатели практически во всех странах. Так, в начале 20-го века в Англии необлагаемый минимум дохода составлял 160 ф. ст. в год, во Франции – 5 тыс. франков, в Германии – 900 марок, в США – 3 тыс. дол., в России – 850 руб. по закону 1916 г. и 120 тыс. руб. по закону 1922 г. Кроме того, в Англии дополнительно увеличивали этот необлагаемый минимум скидки на детей, в Германии для лиц, имеющих на своем иждивении детей несовершеннолетнего возраста, предусматривался перевод на пониженную шкалу налогообложения.
В СССР, как известно, необлагаемый минимум составлял 840 руб. в год (70 руб. в месяц), а функцию понижения налогового бремени для лиц, имеющих детей, играла надбавка в 6% для бездетных граждан (последние облагались налогом по совокупной ставке в 19%).
Подчеркнем, что вся эта аргументация сохраняет свою силу и для наших дней. Правда, сам термин «свободный доход» у нас как-то не закрепился. В западных экономических учебниках можно встретить термин «располагаемый доход», но он означает нечто иное – всю сумму дохода, полученного лицом за отчетный период, которую он может использовать на потребление и на накопление.
При этом остаются вопросы и сомнения, которые до сих пор не находят адекватного ответа. Так, остается сомнение в отношении необходимости применения необлагаемого минимума к лицам, получающим только пассивные, незаработанные доходы – в виде дивидендов, процентов по банковским вкладам, и т. д.
Есть вопросы также и относительности обоснованности применения единого необлагаемого минимума дохода для человека на всех этапах его жизненного пути. Очевидно, что когда человек только начинает работать, заводит семью, у него рождаются дети – у него одни жизненные потребности. Дети вырастают и начинают жить своей жизнью – жизненные потребности у их родителей меняются. Люди стареют, начинают болеть – необходимые жизненные потребности опять меняются.
Так и режим обложения по «чистому доходу». Когда в каком-то отчетном периоде такой доход есть, есть «прибыток» капитала, человек должен платить подоходный налог. А если в другом отчетном периоде у него обнаруживается негативный «чистый доход», убыток капитала, то по логике вещей уже государство должно платить ему «налог» – и в сумме, соразмерной его убытку. И на самом деле такой порядок в законодательстве существует – например, в отношении зачета прибылей и убытков при операциях с ценными бумагами и как возможность переносить текущие убытки предприятия на его прибыли в будущие периоды. Почему тогда и не распространить такой порядок и на обычные доходы граждан?
Остаются и вопросы в отношении налогообложения «доходов» юридических лиц. На самом же, в прямом экономическом смысле юридические лица, конечно, никаких «доходов» не имеют – поскольку, с точки гражданского права предприятиями представляют не субъектов, а объекта права, они в самом прямом смысле слова не могут быть собственниками (и налогоплательщиками!), поскольку сами являются объектами собственности, и в самом лучшем случае, по факту, могут служить только в качестве «складов» доходов для физических лиц.
Тем не менее, юридические лица во вех странах облагаются налогами. И в объяснение этой практики обычно приводят следующие два фискально-технических аргумента.