1.2 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
Обжалуемые акты налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц
Статья 137 части первой НК РФ (вред. Закона 2013 г. 248-ФЗ), регламентируя право на обжалование, соответственно нормам ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ указывает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обжалования определен в ст. 138 данного Кодекса, согласно п. 1 которой (в ред. Закона 2013 г. 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
1.2 Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган
Обжалуемые акты налогового органа и действия (бездействие) его должностных лиц
Статья 137 части первой НК РФ (вред. Закона 2013 г. 248-ФЗ), регламентируя право на обжалование, соответственно нормам ч. 1 и 2 ст. 46 Конституции РФ указывает, что каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Порядок обжалования определен в ст. 138 данного Кодекса, согласно п. 1 которой (в ред. Закона 2013 г. 153-ФЗ) акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.
В отношении данных положений необходимо иметь в виду следующие разъяснения, которые были даны в п. 48 Постановления Пленума ВАС России 2001 г. 5: статьи 137 и 138 НК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа; при толковании этих статей следует принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, нежели в ст. 100, 101.1 (п. 1) данного Кодекса; при применении статей 137 и 138 данного Кодекса необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика; кроме того, поскольку в данном Кодексе не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Постановление Пленума ВАС России 2001 г. 5 утратило силу, но представляется очевидным, что приведенные разъяснения сохраняют свою практическую значимость. В действующей редакции НК РФ речь идет о том, что в ст. 137 и 138 НК говорится не об акте налоговой проверки (ст. 100) и не об акте об обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (п. 1 ст. 101.4).
Соответствующая позиция выражена и в Определении КС России от 27 мая 2010 г. 766-0-0[23]: акт выездной налоговой проверки, как следует из положений ст. 100 НК РФ, предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков; по итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение (как это имело место в деле заявителя), которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд; при этом оспариваемые заявителем пункт 1 ст. 138 данного Кодекса, пункт 2 ст. 29 и пункт 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ не препятствуют тому, чтобы в ходе такого обжалования, среди прочего, было проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки; при таких обстоятельствах нет оснований считать, что оспариваемые законоположения, рассматриваемые в контексте их применения в конкретном деле заявителя, затрагивают его конституционные права.
В Определении КС России от 4 декабря 2003 г. 418-0[24] отмечалось, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС России указал это относительно возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.
При разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части»[25]: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.