По общему правилу в момент передачи товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Из этого правила есть исключения. Например, в договор купли-продажи можно включить условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю позже после их оплаты, доставки в определенный пункт и т.д. Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности. При заключении такого договора отгруженные товары остаются в собственности продавца до тех пор, пока не будут выполнены условия договора.
Следовательно, до момента перехода права собственности к покупателю выручки от реализации у продавца не возникает.
После передачи товаров (собственного изготовления или приобретенных) покупателю бухгалтер фирмы-продавца должен сделать проводку:
Отражена отгрузка товаров (продукции, работ, услуг) без перехода права собственности к покупателю
После выполнения условий договора (например, оплаты товара) отгруженный ранее товар становится собственностью покупателя, что отражается в проводках:
Отражена выручка от продажи товаров
Списана себестоимость проданных товаров
Начислен НДС
От покупателя поступила оплата за отгруженные ранее товары
По договору купли-продажи фирма может предоставить покупателю отсрочку или рассрочку платежа за проданные товары. Эта отсрочка называется коммерческим кредитом. Обычно при этом покупатель должен оплатить помимо стоимости самого товара еще и проценты за отсрочку его оплаты. Выручка от продажи, которую получает фирма, увеличивается на сумму процентов.
При предоставлении коммерческого кредита бухгалтеру следует:
отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на товары (работы);
увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
Операции, связанные с коммерческим кредитом, оформляются следующими проводками:
Отражена выручка от продажи товаров
Выручка увеличена на сумму процентов за отсрочку платежа
Начислен НДС с суммы процентов
Аналогичным образом доначисляется выручка, когда покупатель выдает в счет оплаты товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма должна увеличить выручку на сумму процентов или дисконта по векселю. Правила исчисления НДС по процентам установлены главой 21 НК РФ.
Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными активами, товарами, работами, услугами и т.д. Это означает, что каждая сторона сделки одновременно является как продавцом, так и покупателем.
Если договором не предусмотрено иное, то право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец взамен получил от него другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, товар, отгруженный по бартеру, не считается проданным и учитывается на счете 45 «Товары отгруженные», т.е. в бухгалтерском учете выручки не возникает.
По правилам бухгалтерского учета сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Определить такую стоимость можно, основываясь на ценах, по которым в сравнимых обстоятельствах фирма приобрела бы аналогичные ценности. Если сделать это представляется затруднительным, то выручку рассчитывают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает.
ПРИМЕР 9-4
Получение выручки по бартерным договорам
В текущем году ЗАО «Винни-Пятачок» и ОАО «Осел Иа» заключили договор мены, согласно которому «Винни-Пятачок» обязуется передать компании «Осел Иа» партию банок с медом собственного производства себестоимостью 100 000 руб. В обмен на переданную продукцию «Винни-Пятачок» получит от «Осла Иа» необходимые материалы. В обычных условиях «Винни-Пятачок» реализует такую партию за 220 000 руб. Для упрощения примера НДС игнорируется.
Отгрузка меда была отражена в учете так:
При выполнении обеими сторонами своих обязательств в учете «Винни-Пятачка» будут сделаны следующие записи:
Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах, однако на территории Российской Федерации расчеты должны производиться только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной валюте или условных единицах, надо пересчитать в рублях. Обычно в договоре купли-продажи предусматривают условие о том, что товар оплачивается покупателем в рублях по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на день перечисления средств продавцу (т. е. на дату оплаты).
В этой ситуации выручка в учете отражается в день перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ) к покупателю по курсу иностранной валюты, действующему в этот день. Исходя из курса валюты на отчетные даты и на дату оплаты отражаются прочие доходы или расходы.
Если курс валюты на отчетную дату или на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, то возникнет положительная курсовая разница и наоборот.22 В учете это будет выглядеть так: