– оценить аудиторские риски;
– рассчитать уровень существенности;
– определить основные факторы, влияющие на налоговые показатели;
– проанализировать организацию документооборота и изучить функции и полномочия служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.
Выполнение вышеназванных процедур на данном этапе позволит выявить объекты налогообложения, установить степень соответствия применяемого организацией порядка налогообложения нормам действующего законодательства, оценить уровень налоговых обязательств и потенциальных налоговых нарушений.
Перед проведением аудита налога на прибыль аудитору необходимо проанализировать необычные операции, которые имели место в течение проверяемого периода, а именно: изменение методологии ведения бухгалтерского учета, а также методологии расчета налогов; изменение материальной переоценки основных средств для целей налогового учета; внедрение новых услуг.
Необходимо также выявить, существуют ли у компании такие услуги (товар), которые возможно квалифицировать как услуги (товар) для собственного потребления (возможно, сотрудники компании бесплатно пользуются услугами (товарами), производимыми компанией).
Для целей налогового учета необходимо подтвердить производственный характер использования услуг (товаров). Для этого аудитору необходимо запросить первичные документы (распоряжения, производственные отчеты и т. п.).
Основной этап
На данном этапе проводится углубленная проверка участков налогового учета, в которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности. При этом:
– оценивается правильность определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
– проверяется налоговая отчетность организации;
– прогнозируются налоговые последствия для организации в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.
Направления проверки и соответствующие процедуры приведены в табл. 13.1.
Таблица 13.1. Направления и процедуры аудита налога на прибыль
Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита налога на прибыль:
– неправильное формирование налоговой базы (доходов и расходов);
– включение в состав расходов экономически не обоснованных расходов;
– нарушения порядка выбранного метода учета;
– нарушения порядка применения льгот;
– нарушения порядка формирования налоговых вычетов;
– отсутствие или нарушение системы внутреннего контроля за правильностью исчисления налога на прибыль;
– арифметические ошибки.
Заключительный этап
По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 13.1) руководителю проверки.
Приложение 13.1Процедура 1. Проверка правильности момента признания доходов/ расходов для целей налога на прибыль на основании первичных документов
Процедура 2. Проверка правильности исчисления доходов для целей налога на прибыль на основании регистров налогового учета
* Должна быть проанализирована выручка от реализации приобретенных товаров, от реализации амортизируемого имущества, от реализации имущественных прав, от реализации прав требования, от реализации товаров, работ, услуг обслуживающими производствами и хозяйствами.
** Аудитор должен указать, на основании каких статей Налогового кодекса РФ получились указанные отклонения.
Процедура 3. Проверка правильности исчисления расходов на оплату труда для целей налогообложения
* В случае если выплата была принята к вычету для целей налогообложения, но не предусмотрена трудовым/коллективным договором, необходимо сделать вывод о наличии налогового риска или объяснить причины его отсутствия.
Процедура 4. Проверка правильности исчисления амортизационных отчислений
Процедура 5. Проверка правильности лизинговых платежей
Процедура 6. Сопоставление данных налогового и бухгалтерского учета
Процедура 7. Сопоставление оборотов по счету 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»[15]
Глава 14 Аудит применения ПБУ 18/02
Изучив эту главу, вы узнаете:
– цели и задачи аудита ПБУ 18/02;
– перечень основных документов, на основании которых производится аудит ПБУ 18/02;
– последовательность работ при проверке ПБУ 18/02;
– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита ПБУ 18/02.
Целью аудита применения ПБУ 18/02 является установление соответствия правильности применения ПБУ 18/02 требованиям налогового законодательства.
Задачами аудита применения ПБУ 18/02 являются: проверка формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль; определение взаимосвязи показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Перед проведением данного аудита необходимо выяснить, вправе ли организация не применять ПБУ 18/02.
Не имеют права применять ПБУ 18/02 кредитные и страховые организации, бюджетные учреждения, малые предприятия.[16]
В письме Минфина России от 14.07.2003 № 16-00-14/220 указано, что нормам ПБУ 18/02 не обязаны следовать также организации, которые не являются плательщиками налога на прибыль. Это организации, применяющие упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или сельскохозяйственного налога; уплачивающие налог на игорный бизнес в части операций, относящихся к игорному бизнесу; применяющие систему налогообложения в свободных экономических зонах или закрытых административно-территориальных образованиях, при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход, могут одновременно вести деятельность, которая облагается налогом на прибыль в общем порядке. Такие организации должны применять ПБУ 18/02 только в части тех доходов и расходов, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Основные нормативные документы:
• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;
• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н;
• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;
• приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Предоставляемые аудитору документы: бухгалтерский баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); главная книга или оборотно-сальдовая ведомость; приказ об учетной политике организации; регистры бухгалтерского учета и налогового учета; налоговые декларации по налогу на прибыль; первичные документы, подтверждающие образование разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Работы при проведении аудита применения ПБУ 18/02 можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.
Ознакомительный этап
Основной задачей аудита учета применения ПБУ 18/02 является подтверждение информации об отложенных налоговых активах, обязательствах, постоянных разницах. Аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно установить, что:
– данные об остатках на счетах отложенных налоговых активов на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным по строке 145 «Отложенные налоговые активы»;