Экономический анализ является не только отдельной функцией управления, но и одновременно инструментом решения управленческих задач в рамках других функций, таких как планирование, учет, регулирование.
Цели управления себестоимостью: выявление возможной экономии всех видов затрат, определение резервов снижения себестоимости конкретных изделий для повышения их конкурентоспособности на рынках сбыта.
Себестоимость продукции, работ, услуг является качественным показателем, в котором концентрированно отражается эффективность производственной, финансовой и хозяйственной деятельности организации. Правильность формирования себестоимости продукции, работ, услуг имеет три последствия:
• бухгалтерское, предполагающее составление бухгалтерской отчетности;
• налоговое, связанное с правильным исчислением налоговых обязательств организации;
• управленческое, обеспечивающее организации создание объективной информационной базы для оптимального управления издержками.
Основные задачи управления затратами организации и себестоимостью продукции, работ, услуг:
• создание эффективного механизма управления затратами организации;
• оптимизация структуры текущих расходов для обеспечения конкурентных преимуществ продукции и организации в целом;
• поиск резервов возможной экономии затрат с целью повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на рынках сбыта;
• использование рыночных механизмов обеспечения конкурентоспособности продукции, работ, услуг;
• обоснование решений о производстве новых изделий и снятии с производства устаревших и т. п.;
• нормирование затрат (определение оптимального размера затрат, необходимых для производства запланированной к выпуску продукции, выполнения работ, оказания услуг);
• обеспечение инвестиционной привлекательности организации в целях диверсификации производства.
6.2. Классификация показателей себестоимости продукции, работ, услуг
По мнению многих авторов, в условиях рыночной экономики имеет место переоценка роли показателей прибыли и рентабельности и недооценка показателей себестоимости продукции, работ, услуг. В соответствии с этим широко разрабатываются вопросы анализа прибыли и рентабельности в ущерб анализу себестоимости.
Не каждый автор, исследующий проблемы анализа себестоимости, считает необходимым привести перечень показателей, характеризующих себестоимость продукции, работ, услуг [6, 14].
Другие авторы приводят неструктурированный перечень показателей себестоимости [12, 15]:
• себестоимость единицы продукции;
• себестоимость всей продукции;
• затраты на один рубль продукции.
Г. В. Савицкая называет показатели себестоимости объектами анализа и выделяет следующие объекты [12]:
• полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат;
• уровень затрат на один рубль выпущенной продукции;
• себестоимость отдельных изделий;
• отдельные статьи затрат.
Мы сочли необходимым уточнить систему показателей себестоимости в соответствии с тремя признаками классификации:
• по назначению;
• по отношению к объему продукции, работ, услуг;
• по полноте учета затрат. 1. По назначению:
1.1. Проектные.
1.2. Нормативные.
1.3. Плановые, прогнозные.
1.4. Отчетные (фактические за анализируемый период).
1.5. Фактические за предыдущий аналогичный период.
2. По отношению к объему продукции, работ, услуг:
2.1. Себестоимость калькуляционной единицы продукции (одной штуки, десяти штук, ста штук, одной тонны добытого угля, одного погонного метра ткани; в строительстве – себестоимость одного объекта; в НИИ – себестоимость конкретной научно-исследовательской темы и др.).
2.2. Себестоимость всего выпуска данного вида продукции (группы однородной продукции).
2.3. Себестоимость всей выпущенной продукции коммерческой организации за период.
2.4. Себестоимость всего объема продаж коммерческой организации за период.
2.5. Себестоимость продаж по отчетному сегменту (операционному, географическому).
3. По полноте учета затрат:
3.1. Операционная (неполная) себестоимость, определяемая по условно-переменным затратам.
3.2. Цеховая себестоимость (операционная себестоимость + общепроизводственные расходы).
3.3. Производственная себестоимость (цеховая себестоимость + общехозяйственные расходы).
3.4. Полная себестоимость (производственная себестоимость + расходы на продажу).
При экономическом анализе используются также относительные показатели (коэффициенты), определяющие величину затрат в копейках (или в процентах) на один рубль стоимости продукции.
Затраты на один рубль стоимости продукции, коп. (%) =
Мы считаем, что возможны определенные модификации этого показателя. Например, в числителе показателя может быть представлена часть полной себестоимости, т. е. затраты по одной или нескольким калькуляционным статьям себестоимости.
Показатель затрат на один рубль стоимости выпущенной (реализованной) продукции в копейках (или в процентах) имеет ряд достоинств:
1) это сквозной показатель, т. е. он может быть исчислен по всему объему выпуска и реализации продукции, а также по отчетным сегментам, по однородным группам и конкретным видам продукции;
2) обеспечивает увязку анализа себестоимости и прибыли, так как процент рентабельности продукции непосредственно зависит от уровня затрат на один рубль продукции;
3) пригоден для анализа затрат и себестоимости как в статике, так и в динамике, поскольку является коэффициентом;
4) позволяет измерить и сопоставить уровень затрат как по сравнимой, так и по новой продукции.
Использование коэффициентов при анализе затрат особенно важно в условиях инфляции, так как абсолютные показатели теряют сопоставимость из-за инфляционных процессов.
Недостаточное внимание к вопросам планирования, учета и анализа затрат и себестоимости продукции, работ, услуг проявляется в том, что в официальных формах бухгалтерской и статистической отчетности имеет место существенный разнобой в представлении информации об этих показателях.
В частности, рассмотрим три документа:
1. "Отчет о прибылях и убытках" (форма № 2 бухгалтерской отчетности).
2. "Приложение к бухгалтерскому балансу", раздел "Расходы по обычным видам деятельности" (форма № 5 бухгалтерской отчетности).
3. "Основные сведения о деятельности предприятия" (форма № 1 – предприятие федерального государственного статистического наблюдения, раздел VII).
В форме № 2 одной строкой (без расшифровки) показывается неполная себестоимость продаж, отдельно приводятся суммы коммерческих и управленческих расходов.
В форме № 5 в разделе "Расходы по обычным видам деятельности" показываются затраты на производство и продажу в разрезе пяти экономических элементов.
В форме федерального государственного статистического наблюдения № 1-предприятие содержится информация о расходах на производство и реализацию продукции, товаров, работ, услуг в соответствии с перечнем экономических элементов, а также с некоторой детализацией отдельных элементов.
6.3. Применение метода коэффициентов для факторного анализа затрат по экономическим элементам
Одним из важнейших приемов экономического анализа является сравнение показателей в динамике и статике. Для получения объективных результатов при использовании методического приема сравнения необходимо привести сравниваемые показатели к сопоставимости. В экономической литературе предложены следующие основные способы приведения показателей к сопоставимости [12, 13, 15]:
• Устранение влияния изменения цен. Для этого сравниваемые объемные показатели выражаются в одинаковых ценах. Например, фактические объемы продаж предыдущего и отчетного периодов времени выражаются в единой оценке, т. е. в ценах базисного периода.
• Устранение влияния различий в объеме и ассортименте продукции при сопоставлении качественных показателей. Это достигается путем пересчета последних на одинаковый объем и ассортимент продукции.
• Приведение сравниваемых показателей к единой методике их исчисления. Инструкции, регламентирующие методику исчисления отдельных показателей, систематически меняются. В этих случаях для обеспечения сопоставимости показатели, исчисленные до изменения методики, пересчитываются по методике отчетного периода.
• Периоды времени, за которые производится сравнение, должны быть тождественными.
Указанные способы приведения показателей к сопоставимости являются важнейшими. В практике экономического анализа используются и другие способы в зависимости от специфики отрасли, например устранение сезонных особенностей, территориальных различий и т. д.
В условиях номенклатурной экономики обеспечение принципа сопоставимости показателей предусматривалось непосредственно в формах бухгалтерской отчетности. Например, в отчете о себестоимости продукции содержалась специальная графа "себестоимость по плану, пересчитанному на фактический выпуск и ассортимент продукции"; в отчете о реализации продукции – специальная графа "по плану, пересчитанному на фактически реализованную продукцию".