Установив, как "работает" счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", следует сделать вывод, что на дебет данного счета относятся и недостачи, и потери от порчи ценностей.
Установленные в процессе заготовления, хранения или реализации недостачи товарно-материальных ценностей списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов:
1) 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – при выявлении недостачи при приемке товарно-материальных ценностей;
2) 10 "Материалы", 41 "Товары" – при выявлении недостачи в процессе хранения или реализации ценностей.
Со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" недостачи и потери в пределах норм естественной убыли списываются в дебет счетов учета расходов: 20 "Основное производство", 44 "Расходы на продажу" и др.
При списании недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли на счет виновных лиц проводится запись:
Дебет субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При отсутствии виновных лиц (или если суд отказал во взыскании убытков с них) убытки от недостачи имущества и его порчи списываются следующим образом:
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
На сегодняшнее время организации могут применять все не отмененные на настоящий момент нормы естественной убыли как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
При списании потерь важным является вопрос о вос становлении ранее предъявленного к вычету НДС по недостающим товарам. Пунктом 7 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стои-мость" НК РФ установлено, что в случае, если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Из этого пункта следует, что суммы НДС, входящие в потери товаров в соответствии с нормами естественной убыли и ранее вычтенные, восстанавливать не нужно.
По суммам НДС со стоимости товаров, по которым установлена недостача сверх норм естественной убыли, следует произвести восстановление. Это отражается записью:
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
О необходимости восстановления НДС по недостающим товарам говорится, в частности, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 20 сентября 2004 г. № 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей". Однако существует арбитражная практика, свидетельствующая об обратном.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2005 г. № А26-12323/04-211 судом сделан следующий вывод: НК РФ не предусматривает обязанности налогоплательщика по восстановлению и уплате в бюджет сумм налога, ранее предъявленных к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, но впоследствии не использованным в этих операциях в связи с недостачей товаров.
Таким образом, организация должна сама принять решение об учете "входного" НДС, предъявленного к вычету. Необходимо учитывать, что в случае невосстановления НДС свою точку зрения налогоплательщику придется отстаивать в суде.
При списании убыли как в пределах, так и сверх норм делается запись:
Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 43 "Готовая продукция") – списана фактическая недостача по товарам, выявленная при приемке (инвентаризации).
Убыль в пределах норм списывают проводкой:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" (20 "Основное производство"),
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – недостача в пределах норм включена в расходы обращения (производства).
Порядок списания убыли сверх норм зависит прежде всего от того, найдено виновное лицо недостачи или нет. Если ущерб возмещает виновник в случившемся (например, кладовщик, водитель), то сумму компенсации удерживают из его зарплаты. Кроме того, он может погасить долг (при условии оплаты потерянных ценностей), внеся деньги в кассу. Этот факт в бухгалтерском учете отображают записью:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – недостача сверх норм отнесена на виновное лицо;
Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (50 "Касса"),
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" – стоимость потерянных ценностей удержана с зарплаты сотрудника (им оплачена).
Если виновник недостачи не установлен, сумму потерь включают в налоговом учете на внереализационные расходы, а в бухгалтерском – на прочие. Следовательно, факт отсутствия виновного лица необходимо подтвердить документально (например, справкой из милиции, решением суда). При этом недостачу списывают так:
Дебет субсчета 91-2 "Прочие расходы",
Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – списана недостача сверх норм и учтена в составе прочих расходов.
В практике встречаются такие ситуации, когда организация-приемщик выявляет недостачу при получении товарно-материальных ценностей после их оплаты. Организация-покупатель должна определить, не превышает ли выявленная недостача нормы естественной убыли, так как данный аспект влияет на отражение суммы недостачи в бухгалтерском учете и порядок ее списания.
Согласно п. 58 приказа Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов", недостача и порча, выявленные организацией при приемке, должны быть отражены в учете следующим образом:
1) сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на продажную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Затем сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы или на счета отклонений в стоимости материальных запасов.
Если испорченные товарно-материальные ценности организация может в дальнейшем использовать, то они должны быть оприходованы по цене возможной реализации. Одновременно на эту сумму уменьшается сумма потерь от порчи;
2) недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
– стоимость недостающих и испорченных материалов, определяемая путем умножения их количества на продажную цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные материалы могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи с уменьшением на эту сумму потерь от порчи материалов;
– сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных материалов на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости материалов (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);
– сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Для определения размера недостачи необходимо количество материалов, по которым выявлена недостача, умножить на цену, которая установлена в договоре с поставщиком. В таком случае НДС и транспортные расходы, которые включаются в состав недостающих материалов, при расчете не учитываются. Затем следует определить ее размер: соответствует он нормам или превышает их. Полученная величина должна быть записана в Акте о приемке материалов (форма № М-7) (утв. постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а).
Если полученная величина соответствует нормам естественной убыли, то ее необходимо отражать по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Потом сумма недостачи списывается на счета учета ТМЦ или, если организация пользуется счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", – в дебет данного счета.
Когда организация при приемке обнаружила недостачу в размере превышения нормы естественной убыли, предъявляется так называемая претензия.
Претензия – это документ, на основании которого стороны могут решить вопросы недостачи без судебного разбирательства. В этом документе (составляется в произвольной форме) необходимо указать:
1) количество ТМЦ, оговоренное в договоре;
2) количество ТМЦ, полученное фактически;
3) требования, предъявляемые покупателем;
4) сроки, по истечении которых поставщику необходимо ответить на рассмотренную им выставленную претензию.