21. Отложенные налоговые обязательства и активы
Отложенные налоговые обязательства отражаются полностью, а отложенные налоговые активы должны быть признаны в той степени, которую разумно принять, оценивая возможность их возврата.
Отложенный налоговый актив признается только в том случае, если разумно предположить, что налоговый актив будет реализован. Иными словами, если имеется разумное математическое ожидание, что достаточная налогооблагаемая прибыль будет получена в будущих периодах или будущий убыток будет компенсирован полученной прибылью.
МСФО № 12 рассматривает условия признания отложенных обязательств и активов. В финансовой отчетности отражают отложенные налоговые обязательства по всем облагаемым временным разницам.
Особенность налогового актива – его использование возможно только при наличии определенных условий, т. к. сущность налогового актива заключается в возможном уменьшении платежей по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая прибыль достаточна для использования отложенного налогового актива:
1) если существуют достаточные облагаемые временные разницы, которые относятся к тому же периоду, что и отложенные налоговые активы;
2) если у предприятия есть возможность налогового планирования для получения налогооблагаемой прибыли и использования отложенного налогового актива.
Методы налогового планирования для увеличения прибыли в нужном периоде предполагают:
1) увеличение продажных или уменьшение покупных цен по сделкам со связанными сторонами;
2) изменение метода определения выручки для целей налогообложения (с метода по оплате к методу по отгрузке);
3) продажа инвестиций, стоимость приобретения которых сильно отличается от рыночной цены;
4) изменение графика капитальных вложений (чтобы перенести льготу по капитальным вложениям на другой период);
5) продажа государственных ценных бумаг с целью приобретения негосударственных ценных бумаг с более высокой доходностью. МСФО № 12 требует осторожного подхода к признанию отложенного налогового актива на основании убытка, определенного в соответствии с налоговым законодательством, т. к. факт того, что предприятие имело налоговый убыток, позволяет предполагать, что в последующие периоды снова может быть получен убыток либо сумма налогооблагаемой прибыли не будет достаточной для использования актива.
Отложенный налоговый актив признается для целей налогообложения на основе убытка, если:
1) существует достаточное налоговое обязательство, которое относится к тому же периоду, что и отложенный актив;
2) существует вероятность того, что предприятие получит достаточную налогооблагаемую прибыль в течение ближайших 5 лет;
3) налоговый убыток был получен по определенным причинам, действие которых вряд ли возобновится в последующие периоды.
Предприятие не должно признавать отложенное налоговое обязательство путем уменьшения (увеличения) стоимости актива, т. к. актив будет учитываться по заниженной (завышенной) стоимости, что делает отчетность менее прозрачной.
Аналогичные принципы заложены в отношении обязательств, никаких корректировок по отложенным налогам делать в отчетном периоде, следующем за периодом, в котором возникли подобные активы или обязательства, нельзя.
В отношении облагаемых временных разниц, возникающих по инвестициям в дочерние или зависимые общества, предприятия с участием иностранного капитала, необходимо признавать отложенное налоговое обязательство.
Исключения:
1) инвестор может контролировать время, в течение которого произойдет уменьшение временных разниц;
2) в обозримом будущем уменьшения не предвидится.
22. Международные различия учета
Международные различия учета бывают мелкими и довольно существенными . Начнем с мелких различий, которые сразу бросаются в глаза даже при внимательном просмотре финансовых отчетов из разных стран. Даже в странах одного языка (consolidated accounts) в Соединенных Штатах Америки и " совместный отчет" (group accounts) в Великобритании. Формы представления отчета различны даже в тех странах, которые используют единые правила учета. В Соединенных Штатах Америки активы находятся на левой стороне балансовой ведомости и приводятся в порядке убывающей ликвидности, так что вверху даются сведения по текущим активам. В Великобритании активы находятся на правой стороне и приводятся по мере возрастания ликвидности, так что вверху оказываются постоянные активы. В отдельных странах (Бельгии, Франции, Италии и Германии) акционеры получают только два финансовых отчета (отчет о доходах и расходах и балансовый отчет). А в тех странах, где они получают и третий отчет (об изменении финансового положения), в него включаются только источники и использование оборотного капитала, но нет сведений об источниках и использовании денежных средств.
Если бы все различия ограничивались терминологией и формой отчетов, разработать всеобщие правила было бы нетрудно. Но существуют серьезные различия в трактовке видов экономической деятельности (слияния, пенсии, аренда оборудования и изменение ценности финансовых инструментов), и эти различия отражают несовпадение общих подходов и принципов, на которых строятся правила учета в разных странах. В том случае, когда принципы, на которых строятся правила учета в одной стране, прилагают к конкретной сделке, результатом может оказаться процедура учета, противоречащая правилам учета в другой стране. Отличным примером выступают многократно обруганные тайные германские или скрытые резервы. На учет в Германии большое воздействие оказывает стремление защитить кредиторов, и подоходный налог там рассчитывается преимущественно по данным, показываемым в финансовых отчетах, так что существует сильное правовое и экономическое давление в пользу того, чтобы давать в отчетах консервативную оценку доходов и активов. Правила учета в Германии, соответственно, требуют создания резервов на случай всех возможных потерь. Так как можно вообразить все что угодно, менеджеры обладают завидной свободой при определении необходимых резервов. Возможность не показывать в отчетах движение средств в эти резервы и обратно не позволяет внешним аналитикам определить, в какой степени влияет на доход движение средств в резервы и обратно, какая часть отчетной прибыли была создана на заводе, а какая – в отделе учета. Важно то, что этот внешне консервативный подход может быть использован для увеличения дохода, поскольку некоторые расходы можно осуществлять (и не показывать их в отчете) за счет резервов, а не дохода. Такая практика открыто запрещена в других странах (Соединенных Штатах Америки, Великобритании), где резервы можно создавать только на случай определенных законом вероятных потерь и где движение средств в (из) резервных фондов должно быть отражено в финансовом отчете.
23. Национальные проблемы GAaP (Generally Accepted Accounting Principles)
Принято сопоставлять национальные правила учета с теми, что действуют в США. Для американских экспертов такое поведение не есть форма ксенофобии.
Но из этой привычки не следует делать вывод, что правила учета в США выше во всех или хоть в каком-то отношении. В таком подходе просто отражаются политические и экономические реалии. Пока международные правила учета не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала.
Если компания Daimler Benz хочет, чтобы ее акции имели хождение на биржах США, то она должна подчиниться правилам и требованиям биржи, на которой котируются ее акции, а также множеству налагаемых SEC требований о раскрытии информации, слегка смягченных – в виде уступки иностранным эмитентам . Также SEC требует того, чтобы компания либо готовила отчеты в соответствии с Общепринятыми правилами бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP), либо обеспечивала соответствие отчетов, подготовленных согласно национальным требованиям GAAP (в случае Daimler Benz – германским), требованиям GAAP США. Немногие компании используют первую возможность, но даже подгонка отчетов под американский стандарт обходится недешево. Заполненные иностранными эмитентами подтверждения и согласования (Form 20F) вскрывают. Согласно проведенному SEC исследованию, существуют важные различия даже в тех случаях, когда иностранные правила принято считать близкими к действующим в США (например, в Канаде и Великобритании). Да и характер различий предсказуем: с 70 %-ной вероятностью, например, величина чистой прибыли в отчете, подготовленном для США, ниже, чем в национальном отчете. А для того чтобы акции компании могли котироваться на конкурирующих с американскими фондовых рынках (в Лондоне, Гонконге и Токио), достаточно, чтобы предоставляемый инвесторам финансовый отчет, подготовленный компанией для домашних нужд, был переведен на официальный язык биржи.