Таким образом, мы рассмотрели основные способы применения скидок. Теперь необходимо рассмотреть, как они отражаются в бухгалтерском учете. При определении прибыли от продажи товара учитывается конечная цена товара с учетом всех предоставленных скидок (см. п. 6.5 ПБУ 9/99). Таким образом, если право на скидку возникло у покупателя непосредственно в момент продажи товара (скидка за количество товара или сумму покупки, скидка по условиям акции и т. д.), то в бухгалтерском учете такая операция будет отражаться так же, как и обычная реализация товара, с той лишь разницей, что цена его будет ниже. Немного сложнее обстоит дело с отражением предоставленной скидки в том случае, если покупатель получает ее уже после момента продажи (например, скидка за досрочную оплату товара). Чаще всего такие скидки, как уже говорилось выше, предоставляются оптовым покупателям. В розничной торговле они могут быть применены в случае, если потребитель приобретает товар "под заказ", с полной или частичной предварительной оплатой (на практике такие случаи встречаются не слишком часто). Здесь складывается ситуация, когда реализация товара уже отражена в бухгалтерском учете, выписаны первичные документы (накладная, счет-фактура), и уже после этого возникает необходимость в корректировке цены товара. В таком случае бухгалтеру следует использовать сторнировочные проводки на сумму скидки. Естественно, проводки по НДС тоже будут скорректированы.
Пример
ООО "Вымпел" заключило с ООО "Камелия" договор на поставку партии товара стоимостью 118 000 руб, в том числе НДС 18 000 руб. Себестоимость проданного товара составляет 60 000 руб. Согласно условиям договора ООО "Камелия" должно оплатить товар в течение 20 календарных дней с момента поставки товара. При этом договор предусматривает, что при оплате в течение 10 дней после поступления товара ООО "Вымпел" предоставляет ООО "Камелия" скидку в размере 10 % от стоимости партии товара, а при оплате от 10 до 15 дней – 5 %. (Обратите внимание на то, что условия и размеры предоставления скидок должны быть обязательно указаны в договоре, даже если они прописаны в маркетинговой политике предприятия!) Бухгалтер ООО "Вымпел" сделал в бухгалтерском учете следующие проводки:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 41 "Товары" – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – 40 000 руб. – отражена прибыль от реализации товара;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 18 000 руб. – начислен НДС;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" – 118 000 руб. – отгружен товар покупателю (отражена выручка от продажи товара).
Через 9 дней после поставки товара ООО "Камелия" перечислило на счет ООО "Вымпел" 106 200 руб., получив согласно условиям договора скидку 10 %, которая и была учтена при перечислении оплаты за товар. Бухгалтер ООО "Вымпел" делает следующие записи:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" – 11 800 руб. – сторно! Скорректирована выручка от продажи товара на сумму предоставленной скидки;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – 10 000 руб. – сторно! Скорректирована прибыль от реализации товара;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 1800 руб. – сторно! Скорректирован начисленный НДС;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 106 200 руб. – получена оплата от покупателя.
Если представить, что ООО "Камелия" получило скидку на момент продажи товара, то проводки выглядели бы следующим образом:
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 41 "Товары" – 60 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" – 30 000 руб. – отражена прибыль от реализации товара;
Дебет счета 90 "Продажи",
Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 16 200 руб. – начислен НДС;
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" – 106 200 руб. – отгружен товар покупателю (отражена выручка от продажи товара).
Для оптовых покупателей скидки могут предоставляться в виде частичного уменьшения обязательств по оплате товаров в последующие отчетные периоды без изменения первоначальной цены. Однако в этом случае сумма предоставляемой покупателю скидки не уменьшает выручку продавца от продажи товара. Разумеется, этот вариант тоже должен быть четко прописан в договоре купли-продажи, но, помимо этого, стороны должны составить акт взаимного урегулирования расчетов, на момент подписания которого и будет отражено частичное прекращение обязательств по оплате товара в бухгалтерском учете. Предположим, что покупатель приобретает у поставщика товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб., при этом по условиям договора получая вышеуказанную скидку в сумме 30 000 руб. В этом случае в бухгалтерском учете у продавца проводки будут выглядеть следующим образом:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи" – 100 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;
Дебет счета 90 "Продажи", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" – 18 000 руб. – начислен НДС;
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 88 000 руб. – получена оплата от покупателя;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" – 30 000 руб. – прекращение части обязательств по оплате.
Причем последняя проводка делается на день подписания акта об урегулировании взаимных расчетов.
Какие претензии могут возникнуть у налоговых органов при проверке реализации товаров со скидкой? В первую очередь будет отслеживаться правильность начисления налога на прибыль и НДС, т. е. наибольшее внимание будет обращено на то, насколько правомерно уменьшение налогооблагаемой базы для исчисления указанных налогов. Обратимся к ст. 252 НК РФ, регулирующей признание расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, а, следовательно, и налоговую базу. Пункт 1 ст. 252 НК РФ закрепляет, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими производственные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Итак, для того чтобы можно было признать скидки или иные, уменьшающие первоначальную цену товара, варианты, не неоправданным уменьшением налогооблагаемой базы, а расходами, уменьшающими доходы, необходимо, чтобы скидки, во-первых, были экономически оправданы, во-вторых, документально подтверждены и, в-третьих, их применение должно быть направлено на увеличение дохода.