По не вполне понятной причине в п. 4 ст. 76 НК РФ не говорится о том, в какой срок налоговый орган обязан передать копию такого решения. Представляется очевидным, что законодатель подразумевает передачу копии решения о приостановлении операций по счетам в банке или решения об отмене приостановления операций по счетам в банке организации одновременно с передачей соответствующего решения в банк. Именно так было предусмотрено в ранее действовавшей ред. п. 3 ст. 76 НК РФ.
В соответствии с п. 7 ст. 76 НК РФ приостановление операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке действует с момента получения банком решения налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены этого решения.
Данная норма содержалась в п. 5 ст. 76 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Однако теперь ст. 76 НК РФ содержит регламентацию момента получения банком решения налогового органа: дата и время получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам указываются в уведомлении о вручении или в расписке о получении такого решения;
при направлении в банк решения о приостановлении операций по счетам в электронном виде дата и время его получения банком определяются в порядке, устанавливаемом Банком России по согласованию с федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно п. 8 ст. 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога.
Пункт 9 ст. 76 НК РФ предусматривает механизм урегулирования ситуации, когда общая сумма денежных средств налогоплательщика-организации, находящихся на счетах, операции по которым приостановлены на основании решения налогового органа, превышает указанную в этом решении сумму. Положения п. 9 ст. 76 НК РФ являются нововведением, так же как и само введение суммы, которая должна быть указана в решении о приостановлении операций по счетам в банке.
В этом случае налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций по своим счетам в банке с указанием счетов, на которых имеется достаточно денежных средств для исполнения решения о взыскании налога.
Действия налогового органа после получения указанного заявления налогоплательщика регламентированы следующим образом: налоговый орган обязан в двухдневный срок со дня получения заявления принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке;
в случае, если к заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах;
после получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке.
Необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрены такие обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:
запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101);
приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101).
Полномочия по принятию таких обеспечительных мер предоставлены налоговым органам изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и действующими с 1 января 2007 г. Согласно ч. 13 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 г., проводятся в порядке, установленном частью первой НК РФ (в редакции указанного Федерального закона). Как установлено в ч. 14 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.
Из этого следует, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) обеспечительные меры могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов только тех налоговых проверок, которые начаты после 31 декабря 2006 г.
Подробнее о порядке применения, отмены и замены указанных обеспечительных мер сказано ниже. Здесь же целесообразно упомянуть, что в соответствии с подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В подпункте 2 п. 10 ст. 101 также установлено, что приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении только разницы между:
общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.
Следует иметь в виду, что, согласно п. 3 ст. 75 НК РФ (вред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.
Недопустимость взыскания налоговым органом налога за счет денежных средств в случае обращения взыскания на иное имущество налогоплательщика
В пункте 7 ст. 46 НК РФ установлено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в указанном случае налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ. Там же, в п. 1 ст. 47 НК РФ, установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.
Однако одновременное применение двух форм бесспорного взыскания налога – за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ и за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ – недопустимо.
Именно такая правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС России от 19 июля 2005 г. № 853/05 [12] .